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企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)的所得稅處理
我國一直對(duì)企業(yè)取得國債利息收入實(shí)行免征企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。但隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)未到期前轉(zhuǎn)讓國債的行為越來越普遍，對(duì)交易環(huán)節(jié)中取得的持有期間未兌付利息收入是否應(yīng)享受免稅優(yōu)惠，一直存在較大的爭(zhēng)議，在國家稅務(wù)總局2011年第36號(hào)公告公布前，我國沒有政策層面的明確規(guī)定，導(dǎo)致在未到期轉(zhuǎn)讓國債的企業(yè)實(shí)際并不能享受到免稅優(yōu)惠。為此，國家稅務(wù)總局在2011年發(fā)布了第36號(hào)公告，從國債利息收入的稅務(wù)處理、國債轉(zhuǎn)讓收入的稅務(wù)處理、國債成本的確定、國債成本的計(jì)算方法等四個(gè)方面較為完整的規(guī)范了國債利息收入及轉(zhuǎn)讓所得或損失的納稅處理問題。下文簡(jiǎn)要介紹該政策的一些內(nèi)容要點(diǎn)，并通過案例說明企業(yè)如何享受國債利息收入免稅優(yōu)惠政策。
一、政策內(nèi)容摘要
�。ㄒ唬┱咭�(guī)定
國債利息收入免征企業(yè)所得稅。
國債利息收入，是指企業(yè)持有國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。
（二）政策依據(jù)
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）二、企業(yè)所得稅稅務(wù)處理
�。ㄒ唬╆P(guān)于國債利息收入稅務(wù)處理問題
1.國債利息收入時(shí)間確認(rèn)
從發(fā)行者取得的國債利息收入：應(yīng)以國債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。
轉(zhuǎn)讓國債：應(yīng)在國債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。
2.國債利息收入計(jì)算
企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債，其持有期間尚未兌付的國債利息收入，按以下公式計(jì)算確定國債利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)國債金額：按國債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定
適用年利率：按國債票面年利率或折合年收益率確定；持有天數(shù)：可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定。
3.國債利息收入免稅問題
持有至到期：全額免征企業(yè)所得稅。
到期前轉(zhuǎn)讓國債、或者從非發(fā)行者投資購買的國債：其按上述第2點(diǎn)計(jì)算的國債利息收入，免征企業(yè)所得稅。
�。ǘ╆P(guān)于國債轉(zhuǎn)讓收入稅務(wù)處理問題
1.國債轉(zhuǎn)讓收入時(shí)間確認(rèn)
轉(zhuǎn)讓國債：應(yīng)在轉(zhuǎn)讓國債合同、協(xié)議生效的日期，或者國債移交時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
投資購買國債到期兌付的：應(yīng)在國債發(fā)行時(shí)約定的應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)國債轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
2.國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）計(jì)算
轉(zhuǎn)讓國債收益（損失）=企業(yè)轉(zhuǎn)讓或到期兌付國債取得的價(jià)款—購買國債成本—持有期間按照上述第一條計(jì)算的國債利息收入—交易過程中相關(guān)稅費(fèi)3.國債轉(zhuǎn)讓收益（損失）征稅問題
應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。
�。ㄈ╆P(guān)于國債成本確定問題
支付現(xiàn)金方式取得的國債：以買入價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本;通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的國債：以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；（四）關(guān)于國債成本計(jì)算方法問題
可在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種（計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變）。
三、案例
A企業(yè)2011年1月1日購買2011年第一期記帳式國債（3年期到期一次性還本付息）60萬張，票面年利率10％，每張面值100元，成本價(jià)100/張；A企業(yè)2011年4月1日，再次購買50萬張，成本價(jià)110元/張。2012年1月1日A企業(yè)出售80萬張給B企業(yè)，出售價(jià)120元/張，B企業(yè)持有到期并兌付，收取國債利息2400萬元。
請(qǐng)分別計(jì)算A、B國債投資應(yīng)納稅所得額。
思考：
1.如何計(jì)算A企業(yè)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)80萬張國債的持有天數(shù)？
2.如何計(jì)算A企業(yè)轉(zhuǎn)讓成本？
3.如何計(jì)算A、B企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債時(shí)的到期未兌付利息？
解答：
——A企業(yè)2012年1月1日轉(zhuǎn)讓國債的計(jì)算：
1.A企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債的持有天數(shù)可按平均持有天數(shù)計(jì)算：
�。�60×365＋50×275）÷（60＋50）=324.09天2.A企業(yè)轉(zhuǎn)讓成本：買入價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)（不考慮）買入價(jià)可按加權(quán)平均法計(jì)算：
80×（60×100＋50×110）÷（60＋50）=8363.64元3.A企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債時(shí)的到期未兌付利息即持有期間的利息收入：
利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)80×100×（10％÷365）×324.09＝710.336（萬元）4.A企業(yè)國債轉(zhuǎn)讓收益即應(yīng)納稅所得額為：
80×120－8363.64－710.335＝526.02（萬元）——B企業(yè)2013年12月31日國債持有到期日的計(jì)算：
1.B企業(yè)轉(zhuǎn)讓成本：買入價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)（不考慮）80×120=9600（萬元）
2.B企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債時(shí)的到期未兌付利息即持有期間的利息收入：
利息收入=國債金額×（適用年利率÷365）×持有天數(shù)80×100×（10％÷365）×365×2=1600（萬元）3.B企業(yè)國債轉(zhuǎn)讓收益即應(yīng)納稅所得額為：
80×100＋2400－9600－1600＝－800（萬元）
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