淺析長期股權投資核算方法的比較與分析

　　我國會計核算規(guī)范未對長期股權投資核算方法（以下稱核算方法）作出系統(tǒng)一致的規(guī)定，可供選擇的核算方法有成本法和權益法，其中權益法又包括了非完全權益法和完全權益法。不同的核算方法不僅應用基礎、范圍、過程不同，而且應用結果也不同。本文試圖從理論的角度，結合我國現(xiàn)行的會計實踐就此進行初步的比較與分析。

　　一、應用基礎的比較與分析

　　不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關系有不同的認識，而且對相關投資的持有收益的認識也不相同。

　　成本法認為投資企業(yè)與被投資單位是兩個獨立的法人實體和會計主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟業(yè)務，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權實現(xiàn)時，才進行相應的會計核算。相關投資的持有收益為實際收到或確定將收到的利潤或股利。

　　權益法認為被投資單位是投資企業(yè)的一個有機組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟活動，投資企業(yè)對此均應在活動發(fā)生時或年終進行會計結算時進行相應的會計核算，相關投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財務的角度不難推導出，非完全權益法下相關投資的持有收益理論上一般應為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個別利率無實質(zhì)聯(lián)系；完全權益法下相關投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額（所有者權益）與被投資單位個別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

　　二、應用范圍的比較與分析

　　在我國會計實踐中，核算方法的具體應用范圍通常依賴于會計人員的職業(yè)判斷或會計核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實質(zhì)控制權，對長期股權投資的核算可用成本法，反之則應用權益法�！镀髽I(yè)會計準則——投資》的相關內(nèi)容還表明，當企業(yè)用權益法對長期股權投資進行核算時，應使用完全權益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計制度并未就權益法的具體類型加以說明和限定，但從有關應用舉例及說明上看，所用的權益法應是非完全權益法。

　　在核算方法的具體選擇上，確定投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，是否具有實質(zhì)性影響的標準是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當這種可控程度較高，投資企業(yè)有權按自己的意愿從被投資單位實際取得投資收益、或有權否決一切不利于自己實際取得投資收益的決議時，則傾向于采用權益法，反之，則傾向于選用成本法。

　　顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實質(zhì)上對其財務狀況及相關指標產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關的長期股權投資進行核算，投資企業(yè)投放到相關長期股權投資上的那部分資產(chǎn)的運營狀況將得不到充分的披露，進而極大地影響到投資企業(yè)會計信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權投資進行核算的法人股東（投資企業(yè)）未能在其會計報表上反映出這部分投資的真實情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權益法對相關的長期股權投資進行核算應是最優(yōu)的選擇。

　　三、應用過程的比較與分析

　　核算方法的應用過程就是對被投資單位所有者權益的相關變動進行確認、計量、記錄和報告的過程，以及對股權投資差額的處理過程。被投資單位所有者權益的相關變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進行利潤分配、接受實物捐贈、出現(xiàn)法定財產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權投資差額則指取得股權的支出與其所代表的凈資產(chǎn)（所有者權益）之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個別會計報表上是不作直接反映的。

　　在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權益的相關變化一般都不進行確認，只有在投資企業(yè)從被投資單位實際收到利潤（行業(yè)會計制度）或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利（股份有限公司會計制度）時，投資企業(yè)才按實際收到的利潤或應當收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應收股利”科目，貸

　　記“投資收益”科目或“長期股權投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當然，這種只認盈利不認虧損的做法對投資企業(yè)單個會計報表而言，是有停謹慎性原則的；另外，通過不同的法規(guī)對同一會計事項規(guī)定了不同的確認標準，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。

　　在權益法下，被投資單位所有者權益的前述相關變化均視同投資企業(yè)自己相應項目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應進行恰當?shù)拇_認、計量、記錄和報告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期股權投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計分錄；被投資單位實際支付利潤，投資企業(yè)應按實際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權投資”科目；被投資單位所有者權益發(fā)生其它相關變化，投資企業(yè)應按其所占份額借記“長期投權投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權益法下，不涉及到股權投資差額的分攤問題。股權投資差額為借差，投資企業(yè)應按本期的分攤額借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資”科目，反之，則作相反的會計分錄。按我國規(guī)定，分攤方法一般采用直接法，分攤年限借差不超過1O年，貸差不短于10年。

　　另外，如果涉及到合并會計報表的編制，核算方法還會對合并會計報表的編制程序產(chǎn)生影響。按財政部《合并會計報表的暫行規(guī)定》，母公司（投資企業(yè)，下同）為編制合并會計報表，對子公司（被投資單位，下同）進行的股權投資必須采用權益法進行核算，但這并不意味著只有權益法才會涉及合并會計報表的編制問題。按規(guī)定，當母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關股權投資可用成本法進行核算，該子公司一般也不屬會計報表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應將該子公司納入會計報表的合并范圍，因而仍會涉及會計報表的合并問題，在編制合并會計報表時需按權益法對該子公司個別會計報表的相關項目進行調(diào)整。權益法下則不存在這一過程。中國海運企業(yè)“入世”后的財務核算和管理對策創(chuàng)業(yè)風險的來源和分類。