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有關(guān)于職業(yè)懷疑職業(yè)判斷與審計(jì)藝術(shù)
職業(yè)懷疑、職業(yè)判斷與審計(jì)藝術(shù)
審計(jì)藝術(shù)是提高審計(jì)效率的重要手段，而恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷又是發(fā)揮審計(jì)藝術(shù)的重要方面，本文主要講述職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷及在審計(jì)藝術(shù)中的重要作用，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中利用已有的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷，充分發(fā)揮審計(jì)的藝術(shù)性，以提高審計(jì)的效率和效果。
一、審計(jì)藝術(shù)與職業(yè)懷疑、職業(yè)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)尤為必要，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身還是一個(gè)盈利組織，它還要考慮成本和收益。綜合上述考慮，許多學(xué)者提出了審計(jì)藝術(shù)，就是充分利用審計(jì)的技巧來(lái)提高審計(jì)的效率和效果。而筆者認(rèn)為恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷又是充分發(fā)揮審計(jì)藝術(shù)的重要方面，尤其是在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，更是不容忽視。
（一）審計(jì)藝術(shù)。審計(jì)藝術(shù)是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員為達(dá)到審計(jì)目的和效果，在審計(jì)過(guò)程中采用的富有創(chuàng)造性的方式方法，是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐中摸索出來(lái)的，建立在一定的素養(yǎng)、才能、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上的審計(jì)技巧。審計(jì)的藝術(shù)性說(shuō)明審計(jì)不僅要遵循一定的原則、程序和方法，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員還應(yīng)具有靈活性和創(chuàng)造性。而這種靈活性和創(chuàng)造性是建立在一定的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上的，是審計(jì)人員發(fā)揮主觀能動(dòng)性的表現(xiàn)。審計(jì)藝術(shù)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，在靈活性和創(chuàng)造性的原則下，發(fā)揮審計(jì)藝術(shù)性的手段多種多樣，但是筆者認(rèn)為恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷是最重要的方面。
（二）職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷。職業(yè)懷疑是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué)，以及對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。職業(yè)判斷是指在審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和職業(yè)道德要求的框架下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合運(yùn)用相關(guān)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，做出適合審計(jì)業(yè)務(wù)具體情況、有根據(jù)的行動(dòng)決策。職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的重要表現(xiàn)，也是發(fā)揮審計(jì)藝術(shù)性，提高審計(jì)效率和效果的重要手段。
二、職業(yè)懷疑、職業(yè)判斷在發(fā)揮審計(jì)藝術(shù)中的作用審計(jì)藝術(shù)主要是指審計(jì)過(guò)程中的技巧，它貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，是提高審計(jì)效率和效果的重要手段，而筆者認(rèn)為恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷是發(fā)揮審計(jì)藝術(shù)的重要方面，下面從三個(gè)方面闡述這一觀點(diǎn)。
（一）從審計(jì)的起源和實(shí)質(zhì)來(lái)看。職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷在審計(jì)藝術(shù)中的重要性從審計(jì)的起源和實(shí)質(zhì)就可以看出，審計(jì)起源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。由于企業(yè)擴(kuò)張的需要，單個(gè)業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，于是合伙制企業(yè)便應(yīng)運(yùn)而生，但是并不是所有的合伙人都參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)開(kāi)始分離。那些參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人有責(zé)任向不參與經(jīng)營(yíng)管理的合伙人證明合伙契約得到了認(rèn)真履行，利潤(rùn)的計(jì)算和分配是正確的，以保障全體合伙人的權(quán)益。在這種情況下客觀上需要獨(dú)立的熟悉會(huì)計(jì)專業(yè)的第三方對(duì)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行鑒證，這就是最初的審計(jì)工作，這個(gè)熟悉會(huì)計(jì)專業(yè)的第三方即為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雛形。盡管從歷史來(lái)看在不同的發(fā)展階段，審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為獨(dú)立的第三方為信息使用者提供鑒證工作的實(shí)質(zhì)并沒(méi)有改變。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、所有者和經(jīng)營(yíng)者之間形成了一種三角關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受所有者的委托，對(duì)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行鑒證。經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供其所需的各種資料，但是畢竟注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立于企業(yè)的，所以客觀上就存在著注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)營(yíng)者之間信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，這種信息不對(duì)稱及為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供審計(jì)意見(jiàn)的使命決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該保持職業(yè)懷疑的態(tài)度和做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，這不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的要求，也是提高審計(jì)效率和效果的要求，而這一要求正是提出審計(jì)藝術(shù)的目的。
（二）從審計(jì)方法的演變來(lái)看。審計(jì)方法經(jīng)歷了從最初的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)，再到今天的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，每一次方法的改變都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化而做出的調(diào)整。在審計(jì)發(fā)展的早期，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將大部分精力投向會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)賬簿的詳細(xì)檢查，這就是早期的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，也稱為詳細(xì)審計(jì)。后來(lái)隨著企業(yè)規(guī)模的日益壯大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和交易事項(xiàng)內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量加大，使得詳細(xì)審計(jì)難以實(shí)施。注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐漸發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的可靠性對(duì)審計(jì)工作具有非常重要的意義，于是以內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的審計(jì)方法即制度基礎(chǔ)審計(jì)便產(chǎn)生了，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，內(nèi)部控制有效時(shí)，通常表明財(cái)務(wù)報(bào)表具有較高的可靠性，反之當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不合理或者雖然設(shè)計(jì)合理但是沒(méi)有得到有效執(zhí)行時(shí)，通常表明財(cái)務(wù)報(bào)表不具有可靠性。20世紀(jì)80年代以來(lái)，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)加劇，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)日益增加，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作提出了更高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從更高層次，綜合考慮企業(yè)的環(huán)境和面臨的各種情況，分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊。于是提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，即根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，首先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，然后將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域，最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的低水平。從審計(jì)方法的演變來(lái)看，或者從審計(jì)所面臨的環(huán)境來(lái)看，為了提高審計(jì)效率和效果，充分利用審計(jì)藝術(shù)越來(lái)越重要，而在審計(jì)藝術(shù)中，恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷又是最重要的，因?yàn)樗粌H可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，還能適當(dāng)?shù)姆峙鋵徲?jì)資源，是提高審計(jì)效率和效果的重要手段。
（三）從審計(jì)的測(cè)試流程來(lái)看。職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷在審計(jì)藝術(shù)中的重要作用還可以從現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)的測(cè)試流程中看出，審計(jì)測(cè)試流程主要包括兩部分，一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，二是進(jìn)一步審計(jì)程序。而進(jìn)一步審計(jì)程序又包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是進(jìn)一步審計(jì)程序的基礎(chǔ)，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)了解被審計(jì)單位和環(huán)境，運(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而決定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。如果風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較小，即控制運(yùn)行有效，則進(jìn)行控制測(cè)試，減少實(shí)質(zhì)性程序，反之則進(jìn)行更多的實(shí)質(zhì)性程序。這樣的好處就是將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用在適當(dāng)?shù)念I(lǐng)域，既能保證審計(jì)質(zhì)量又能減少不必要的審計(jì)程序。但是程序也不是一成不變的，在控制測(cè)試時(shí)如果獲取的證據(jù)證明風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是不恰當(dāng)?shù)�，則為了保證審計(jì)質(zhì)量，需要修改進(jìn)一步審計(jì)程序，比如實(shí)行更多的實(shí)質(zhì)性程序。在實(shí)質(zhì)性程序中，為了證明某項(xiàng)認(rèn)定是否存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞著以下程序展開(kāi)：目標(biāo)→審計(jì)計(jì)劃→審計(jì)程序→審計(jì)證據(jù)。在這個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取質(zhì)疑的思維方式和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，因?yàn)閷徲?jì)證據(jù)是發(fā)表最終的審計(jì)結(jié)論的重要依據(jù)，也是在法律訴訟中注冊(cè)會(huì)計(jì)師證明自己免責(zé)的重要依據(jù)。職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷貫穿于整個(gè)審計(jì)流程，它起到了優(yōu)化審計(jì)流程，既保證審計(jì)質(zhì)量又節(jié)省審計(jì)資源的作用，而這正是審計(jì)藝術(shù)對(duì)審計(jì)效率和效果的要求。
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