- 相關(guān)推薦
論述原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則關(guān)于合同成本減值的會計處理辦法論文
摘要：2017年7月5日, 財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》, 建筑施工企業(yè)會計確認(rèn)與計量將執(zhí)行新頒布的收入準(zhǔn)則。和原準(zhǔn)則相比, 新準(zhǔn)則在確認(rèn)、計量和列報方面均發(fā)生了一定的變化。文章對建筑施工企業(yè)會計確認(rèn)與計量、合同成本兩方面進行比較分析。在確認(rèn)與計量部分, 闡述了原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則合同收入確認(rèn)與計量的原則, 并就合同變更、收入確認(rèn)與計量方法進行了比較分析;在合同成本部分, 對合同成本構(gòu)成內(nèi)容進行了比較分析, 重點論述了原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則關(guān)于合同成本減值的會計處理。最后提出了執(zhí)行新準(zhǔn)則后需要思考的一些問題。
關(guān)鍵詞：收入; 建造合同; 原準(zhǔn)則; 新準(zhǔn)則; 確認(rèn)與計量;
我國財政部于2017年7月5日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》 (以下簡稱新準(zhǔn)則) , 將原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號———收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號———建造合同》 (以下簡稱原準(zhǔn)則) 兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的新準(zhǔn)則。和原準(zhǔn)則相比, 新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)模型、確認(rèn)時點、列報以及特定交易的會計處理等方面發(fā)生了一些變化。本文對建筑施工企業(yè)會計確認(rèn)與計量、合同成本兩方面進行比較分析。
一、確認(rèn)與計量
(一) 原準(zhǔn)則合同收入和合同費用的確認(rèn)與計量原則
原準(zhǔn)則合同收入和合同費用的確認(rèn)與建造合同的結(jié)果是否能夠可靠估計有關(guān)。在資產(chǎn)負(fù)債表日, 如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計, 則建造合同收入和合同費用應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)和計量。如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計, 則不確認(rèn)利潤。若合同成本能夠收回, 按合同成本實際發(fā)生數(shù)確認(rèn)合同費用, 合同收入則按合同費用發(fā)生額予以確認(rèn)和計量;若合同成本不可能收回, 同樣將發(fā)生的合同成本確認(rèn)為合同費用, 但不確認(rèn)合同收入。
(二) 新準(zhǔn)則合同收入的確認(rèn)與計量原則
新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移, 即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù), 在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)與計量的核心內(nèi)容是將合同相關(guān)的交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù), 因此新準(zhǔn)則要求識別合同、識別履約義務(wù)、確定交易價格、分?jǐn)偨灰變r格, 最后履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。
(三) 比較分析
和原準(zhǔn)則相比, 新準(zhǔn)則在合同變更的會計處理、收入確認(rèn)與計量方法等方面變化較大。
1. 合同變更的會計處理
原準(zhǔn)則只提及合同變更款的會計處理, 合同變更款收入確認(rèn)與計量應(yīng)同時滿足兩個條件:一是因變更而增加的收入應(yīng)得到客戶認(rèn)可, 二是金額能夠可靠地計量[1]。
新準(zhǔn)則對合同變更根據(jù)不同的情況采用不同的會計處理方法。合同變更可能作為一份單獨的合同進行確認(rèn)和計量;也可能視為原合同終止, 將合同變更部分與原合同尚未履約部分予以合并, 按合并后的新合同進行確認(rèn)和計量;還可能將合同變更部分作為原合同的組成部分進行確認(rèn)和計量, 這種情形會引起履約進度變化, 因此需要在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入[2]。
原準(zhǔn)則沒有對合同變更事項的性質(zhì)、交易對價的處理做出具體規(guī)定, 實際上是將建造合同視同一項單項履約義務(wù), 將符合條件的合同變更款計入總的合同收入中。隨著建造合同的多樣化, 合同變更可能涉及多項履約義務(wù), 如建造過程中新增加的采購和建造服務(wù)可能需要作為單獨的履約義務(wù)進行會計處理。因此, 新準(zhǔn)則確認(rèn)的五步法模型能有助于強化財會和銷售等部門管理人員的合同意識, 規(guī)范企業(yè)的合同管理, 更好地提供財務(wù)信息。
2. 收入確認(rèn)與計量方法
原準(zhǔn)則在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下, 采用完工百分比法確認(rèn)和計量收入。企業(yè)確定合同完工百分比采用的方法是: (1) 累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例; (2) 已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例; (3) 實際測定的完工進度[1]。
新準(zhǔn)則合同收入是按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量, 施工企業(yè)在確定交易價格時應(yīng)考慮合同變更、獎勵等可變對價等因素的影響。按新準(zhǔn)則, 有的履約義務(wù)在某一時點確認(rèn), 有的履約義務(wù)在某一時段內(nèi)確認(rèn), 對在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的情形提供了具體指引, 不滿足在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入的履約義務(wù)均在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點確認(rèn)收入。對客戶能夠控制企業(yè)履約過程中的在建商品, 應(yīng)采用投入法或產(chǎn)出法確定履約進度, 在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入。
原準(zhǔn)則只在某一期間確認(rèn)和計量收入。新準(zhǔn)則有的履約義務(wù)在某一期間確認(rèn)收入, 但也可能涉及某一時點確認(rèn)收入的履約義務(wù)。
對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù), 因新準(zhǔn)則涵蓋范圍較廣, 有多種計量履約進度的方法。有的計量方法與原準(zhǔn)則計量方法類似, 如“累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例”的方法實際上是投入法的一種, “已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例”和“實際測定的完工進度”兩種方法實際上是產(chǎn)出法;有的計量方法原準(zhǔn)則未提及, 如產(chǎn)出法中的“達到的里程碑”法等。此外, 新準(zhǔn)則對投入法和產(chǎn)出法的應(yīng)用提供了更多的指引, 如在采用投入法中的成本法確定履約進度時, 應(yīng)調(diào)整已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度以及已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義務(wù)的進度不成比例等。
對合同收入的金額, 原準(zhǔn)則限定為固定的或可確定的金額。新準(zhǔn)則收入確認(rèn)要求的不同之處在于, 其就如何估計可變對價, 并對這些估計作出限制以確保收入未被高估提供了額外指引, 但估計可變對價的方法對職業(yè)判斷能力要求較高。
二、合同成本
(一) 合同成本的構(gòu)成
原準(zhǔn)則, 合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用 (如耗用的材料費用、職工薪酬、機械使用費等) 和間接費用 (如下屬的施工單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用等) 。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用直接計入當(dāng)期損益[1]。
新準(zhǔn)則, 合同成本包括兩部分內(nèi)容, 一是為履行合同發(fā)生的成本 (如直接材料、直接人工和制造費用等) , 二是取得合同發(fā)生的增量成本 (如銷售傭金等) 。履行合同發(fā)生的成本確認(rèn)一項資產(chǎn)應(yīng)滿足與取得的合同直接相關(guān)、增加未來用于履行履約義務(wù)的資源以及成本預(yù)期能夠收回等條件;預(yù)期能夠收回的增量成本, 應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn), 但資產(chǎn)的攤銷期一年內(nèi)的合同, 企業(yè)可將取得合同的增量成本在發(fā)生時確認(rèn)為費用[2]。
和原準(zhǔn)則相比, 新準(zhǔn)則將符合條件的增量成本計入合同成本符合資產(chǎn)的定義, 再者其他準(zhǔn)則一般也是將取得資產(chǎn)的直接相關(guān)費用計入資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額, 因此, 新準(zhǔn)則對增量成本的會計處理理論上更有意義。
(二) 合同成本減值
原準(zhǔn)則, 合同預(yù)計總成本 (至資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生成本+完成合同預(yù)計將發(fā)生成本) 大于合同總收入的, 應(yīng)當(dāng)將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用。計算公式為:合同預(yù)計損失= (合同預(yù)計總成本-合同預(yù)計總收入) × (1-完工百分比) 。
新準(zhǔn)則, 合同成本的賬面價值高于“企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本的差額”時, 超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備, 并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失, 同時規(guī)定, 減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回, 但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值[2]。
按原準(zhǔn)則的會計處理方法, “工程施工”余額大于“工程結(jié)算”余額, 差額作為“存貨”列報, “工程施工”余額小于“工程結(jié)算”余額, 差額作為“預(yù)收款項”列報。將預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用, 其會計處理是, 借記“資產(chǎn)減值損失”, 貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”, 即相應(yīng)抵減存貨項目金額。按此處理, 可能會出現(xiàn)“存貨跌價準(zhǔn)備”科目貸方余額大于存貨賬面余額的情況, 對其如何進行會計處理未提供具體指引。新準(zhǔn)則對合同成本減值的確定方法與存貨準(zhǔn)則類似, 預(yù)期能夠取得的剩余對價扣除估計將要發(fā)生的成本相當(dāng)于存貨準(zhǔn)則中的可變現(xiàn)凈值, 只有賬面價值高于該項金額時, 才計提減值準(zhǔn)備。
例如, 2017年3月10日, 甲公司與乙公司簽訂了一份住宅建造合同, 合同總價款為24 000萬元 (不含增值稅) , 合同建造期限為兩年。甲公司于2017年4月1日開工建設(shè), 估計工程總成本為20 000萬元。至2017年12月31日, 甲公司實際發(fā)生合同履約成本11 000萬元。因建筑材料價格上漲, 甲公司預(yù)計完成合同尚需發(fā)生合同履約成本14 000萬元。經(jīng)專業(yè)測量師測量, 履約進度為40%。假定至2017年12月31日, 已結(jié)算合同價款 (工程結(jié)算) 8 600萬元。2017年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總收入24 000萬元×完工百分比40%=9 600 (萬元) ;2017年應(yīng)確認(rèn)的合同費用=合同預(yù)計總成本25 000萬元 (11 000+14 000) ×完工百分比40%=10 000 (萬元) 。
按原準(zhǔn)則, 2017年應(yīng)確認(rèn)的合同毛利=合同收入9 600萬元-合同費用10 000萬元=-400 (萬元) ;2017年末“工程施工”余額=“工程施工———合同成本”11 000萬元-“工程施工———合同毛利”400萬元=10 600 (萬元) ;“工程結(jié)算”余額為8 600萬元。因“工程施工”余額10 600萬元大于“工程結(jié)算”余額8 600萬元, 兩者差額2 000萬元在“存貨”項目列報。
2017年12月31日, 應(yīng)確認(rèn)合同預(yù)計損失 (計提存貨跌價準(zhǔn)備) = (合同預(yù)計總成本25 000萬元-合同預(yù)計總收入24 000萬元) × (1-40%) =600 (萬元) , 因此“存貨”項目列報數(shù)=2 000-600=1 400 (萬元) 。
按新準(zhǔn)則, 2017年確認(rèn)收入的同時應(yīng)確認(rèn)“合同資產(chǎn)”9 600萬元, 已結(jié)算合同價款 (工程結(jié)算) 8 600萬元, 計入“應(yīng)收賬款”的同時沖減“合同資產(chǎn)”, 如果已結(jié)算的合同價款超過累計已確認(rèn)的收入, “合同資產(chǎn)”科目會出現(xiàn)貸方余額, 則在資產(chǎn)負(fù)債表中“合同負(fù)債”項目列示。甲公司預(yù)期能夠取得的剩余對價=合同總收入24 000萬元-已確認(rèn)收入9 600萬元=14 400 (萬元) , 估計將要發(fā)生的合同履約成本為14 000萬元, 企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本=14 400-14 000=400 (萬元) , 2017年末不考慮資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況下“合同履約成本”的賬面價值=實際發(fā)生成本11 000萬元-當(dāng)期攤銷計入費用10 000萬元=1 000 (萬元) , 2017年末計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=1 000-400=600 (萬元) �！昂贤募s成本”在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項目列報, 則“存貨”項目列報金額為400萬元。
上例中, 若假定至2017年12月31日, 已結(jié)算合同價款 (工程結(jié)算) 11 000萬元。
按原準(zhǔn)則, 因“工程施工”余額10 600萬元小于“工程結(jié)算”余額11 000萬元, 兩者差額400萬元在“預(yù)收款項”項目列報。無論已結(jié)算多少合同價款, 確認(rèn)合同預(yù)計損失均為600萬元, 原準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南未說明對其如何進行會計處理。
按新準(zhǔn)則, 已結(jié)算多少合同價款, 會影響“應(yīng)收賬款”“合同資產(chǎn)”或“合同負(fù)債”項目列報數(shù), 不會影響“存貨”項目列報數(shù)。若2017年12月31日已結(jié)算合同價款8 600萬元, 則“合同資產(chǎn)”項目列報數(shù)=9 600-8 600=1 000 (萬元) ;若2017年12月31日已結(jié)算合同價款11 000萬元, 則“合同負(fù)債”項目列報數(shù)=11 000-9 600=1 400 (萬元) 。
由此可見, 原準(zhǔn)則在進行會計處理時可能出現(xiàn)在無“存貨”的情況下, 確認(rèn)合同預(yù)計損失, 對存貨計提跌價準(zhǔn)備, 其會計處理與“存貨”準(zhǔn)則理念不符。按新準(zhǔn)則, 在“合同成本”賬面價值金額內(nèi)計提減值準(zhǔn)備, 其會計處理能更好地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
三、需思考的問題
新準(zhǔn)則是修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果之一, 將日趨復(fù)雜的交易事項納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型, 能夠更好地規(guī)范收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露, 推動我國經(jīng)濟建設(shè)持續(xù)、健康發(fā)展。建筑施工企業(yè)在執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中, 一定會面臨新的挑戰(zhàn), 有些問題有待進一步思考。
新準(zhǔn)則未提及施工企業(yè)會計核算方法, 是延用施工企業(yè)傳統(tǒng)的核算方法, 即設(shè)置核算累計成本加利潤的“工程施工”科目、設(shè)置約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額的“工程結(jié)算”科目, 還是采用出售存貨一般會計處理方法, 即對已售存貨, 將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益。無論采用何種方法, 都要滿足新準(zhǔn)則的特殊要求, 如新準(zhǔn)則將應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)加以區(qū)分, 企業(yè)擁有的、無條件向客戶收取對價的權(quán)利屬于“應(yīng)收款項”, 企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利, 且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素屬于“合同資產(chǎn)”, 當(dāng)履約進度大于已結(jié)算的合同價款時, 屬于有條件的收款權(quán)利, 按新準(zhǔn)則應(yīng)通過“合同資產(chǎn)”科目予以核算。
在合同變更的情況下, 合同變更可能作為單項合同, 也可能是將原合同未履約部分與變更部分合并, 還可能將變更部分作為原合同的組成部分。不同的會計處理方式對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有不同的影響。如何處理變更合同, 需財會和銷售等部門人員共同決策。
雖然許多建造合同應(yīng)視為一項單獨的履約義務(wù), 但也可能涉及多項履約義務(wù)。如何區(qū)分合同中的履約義務(wù), 哪些履約義務(wù)在某一時點確認(rèn)收入, 哪些履約義務(wù)在一段期間確認(rèn)收入;實務(wù)中對于在一段時間內(nèi)實現(xiàn)的履約義務(wù), 應(yīng)用投入法或產(chǎn)出法時, 如何選擇具體方法, 計算履約進度時應(yīng)考慮哪些因素;對可變對價合同, 如何確定可變對價金額, 在什么時點將可變對價包括在合同收入中, 等等。上述問題都需要在實務(wù)中不斷總結(jié)經(jīng)驗。
新準(zhǔn)則收入確認(rèn)五步法模型對財會人員職業(yè)判斷能力有更高的要求, 執(zhí)行新準(zhǔn)則后, 相關(guān)人員應(yīng)及時總結(jié)實務(wù)中的問題, 推動準(zhǔn)則的不斷完善。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社, 2006:66-70.
[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入[A].財會[2017]22號, 2017-07-05.
【論述原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則合同成本減值的會計處理辦法論文】相關(guān)文章：
新準(zhǔn)則下企業(yè)應(yīng)付職工薪酬的會計處理07-09
新準(zhǔn)則下商業(yè)企業(yè)進貨費用的會計處理07-10
我國建造合同準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的比較分析工學(xué)論文06-25
新準(zhǔn)則下施工企業(yè)應(yīng)付職工薪酬的會計處理07-10
新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的會計處理論文06-29
新舊投資準(zhǔn)則的差異比較的論文06-29
新的企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋07-10